[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱20068次
首先，現(xiàn)行的人大、政府財(cái)政部門、審計(jì)部門的財(cái)政支出監(jiān)督由于體制性缺陷，無法得到充分的發(fā)揮。根據(jù)我國(guó)憲法和地方各級(jí)人民代表大會(huì)組織法的規(guī)定，各級(jí)人民代表大會(huì)是代表人民行使財(cái)政支出決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)的機(jī)會(huì)，即全國(guó)人民代表大會(huì)“審查和批準(zhǔn)國(guó)家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告”，地方各級(jí)人民代表大會(huì)“審查和批準(zhǔn)本行政區(qū)域內(nèi)的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告”。但是，由于預(yù)算編制的技術(shù)性、模糊性，以及各級(jí)人大監(jiān)督手段的不完善、監(jiān)督程序的缺失，致使難以落實(shí)到實(shí)處；至于政府財(cái)政部門和審計(jì)部門的監(jiān)督，由于二者都屬于政府的行政部門，性質(zhì)上屬于內(nèi)部監(jiān)督，獨(dú)立性程度低，只有監(jiān)督的功能卻沒有問責(zé)的權(quán)力。體制內(nèi)監(jiān)督的缺陷，使得政府既是財(cái)政預(yù)算的編制者、執(zhí)行者，同時(shí)也是實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督者，由于缺乏有效的制約，財(cái)政支出混亂的局面難以避免。
其次，現(xiàn)行的訴訟模式無法保障納稅人行使財(cái)政監(jiān)督方面的訴權(quán)�！抖愂照魇展芾矸ā返�88條規(guī)定的包含訴權(quán)在內(nèi)的糾紛解決條款，只適用于稅收征收管理過程中，不適用于政府違法使用稅款行為。而現(xiàn)行的民事訴訟、行政訴訟均采用傳統(tǒng)的當(dāng)事人適格主義，即要求訴訟當(dāng)事人與案件有直接的利害關(guān)系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為（不包括抽象行政行為）侵犯了原告合法權(quán)益，否則就不予受理。雖然《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問題的解釋》第12條規(guī)定：“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或其他組織對(duì)該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”該條款可以理解為賦予了行政相對(duì)人以外的第三人提起行政訴訟的權(quán)利，即無論是受到行政行為侵害的直接相對(duì)人，還是間接相對(duì)人，只要與被訴行政行為具有法律上的利害關(guān)系，就應(yīng)具有原告資格。但是實(shí)踐中，這一理解在涉及納稅人監(jiān)督政府違法用稅例如2006年新中國(guó)“納稅人訴訟第一案”——“蔣時(shí)林訴常寧市財(cái)政局案”的場(chǎng)合未獲法院立案。因此，對(duì)于政府違法財(cái)政支出的行為，由于與單個(gè)的納稅人“無直接利害關(guān)系”，都因?yàn)闆]有合適的原告，而無法進(jìn)入司法程序予以糾正，造成了稅款的大量浪費(fèi)與流失，使得納稅人負(fù)擔(dān)加重。
第三，在長(zhǎng)期以來數(shù)額一直居高不下而備受詬病的黨政部門的公務(wù)開支方面，一直未實(shí)現(xiàn)法制化。當(dāng)前主要適用的是一個(gè)中辦發(fā)[2006]33號(hào)的內(nèi)部文件，即中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《黨政機(jī)關(guān)國(guó)內(nèi)公務(wù)接待管理規(guī)定》。但由于該《規(guī)定》并不具備法律效力，且未設(shè)置有效的保障措施，只是第十七條籠統(tǒng)地規(guī)定了 “對(duì)違反本規(guī)定，在群眾中造成不良影響的單位及有關(guān)人員，要按照黨紀(jì)政紀(jì)的有關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅處理”，事實(shí)上，與類似的紅頭文件一樣，該《規(guī)定》的貫徹執(zhí)行只能依靠所謂的黨性及個(gè)人的自覺，因此，實(shí)踐中作用極為有限。事實(shí)上，迄今為止在公務(wù)開支的監(jiān)督方面一直未走守法出靠自覺的人治主義思維模式。例如，在當(dāng)前金融危機(jī)形勢(shì)下，2009年2月27日，中辦國(guó)辦發(fā)出通知要求各級(jí)黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)鋪張浪費(fèi)，共提出8條意見，其中包括要求2009年各級(jí)黨政機(jī)關(guān)公務(wù)接待費(fèi)用支出要在2008年基礎(chǔ)上削減10%等內(nèi)容。但問題在于，2008年公務(wù)支出準(zhǔn)確的基數(shù)是多少？沒有基數(shù)的百分比還有何意義？為什么削減的是10%而不是其他百分比？其依據(jù)何在？事實(shí)上，既沒有事前監(jiān)督手段，也沒有事后檢查手段，連承擔(dān)責(zé)任的主體也不明確，特別是人民的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)、罷免權(quán)難以有效地行使，最終只能還是寄希望于自己監(jiān)督自己。但常識(shí)告訴我們，守法靠自覺的做法是靠不住的。
（二）我國(guó)建立納稅人訴訟制度的憲法基礎(chǔ)
眾所周知，在國(guó)家法律體系中，作為根本大法的憲法是母法，它奠定了一個(gè)國(guó)家法律秩序的基礎(chǔ)，是其他一切法律、法規(guī)的合法性的最終來源與保障。在我國(guó)，建立納稅人訴訟制度可以從憲法中找到相應(yīng)的依據(jù)。
《中華人民共和國(guó)憲法》第13條規(guī)定，“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。”第33條第3款規(guī)定“國(guó)家尊重和保障人權(quán)�！钡�5條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)實(shí)行依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家�！奔热还褙�(cái)產(chǎn)權(quán)受憲法保護(hù)，那么國(guó)家征稅就是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分剝奪，稅收作為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，必須接受合法性追問，即稅的征收必須有明確的法律依據(jù)，該法律必須經(jīng)納稅人同意，而且該法律的合法性、合理性必須接受合憲性審查。此外，我國(guó)憲法中還規(guī)定了一些公民社會(huì)權(quán)的條款，這些憲法社會(huì)權(quán)得以落實(shí)必須依賴納稅人繳納的稅收，事實(shí)上，政府收稅的合法性就在于為公眾提供公共產(chǎn)品、改善公共福利，如果政府背離了這一目的，則違反了政府與人民的契約。為保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)及其他社會(huì)權(quán)等基本權(quán)利得以落實(shí)，公民必須擁有尋求救濟(jì)的權(quán)利。因此，憲法關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)、社會(huì)權(quán)的規(guī)定本身就隱含了公民可以對(duì)政府不正當(dāng)?shù)恼鞫悺⑦`法用稅等行為尋求救濟(jì)的權(quán)利。
憲法中可以直接作為納稅人訴訟制度基礎(chǔ)的條文主要包括：第2條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民”、“人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)。”第41條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民“對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利�！币虼�，納稅人對(duì)政府的財(cái)政收支行政行為應(yīng)當(dāng)有知情權(quán)和控告、檢舉權(quán)，當(dāng)然有權(quán)通過訴訟方式監(jiān)督政府依法征收及使用稅款。
（三）我國(guó)建立納稅人訴訟制度的意義
首先，“無救濟(jì)，則無權(quán)利”，“凡權(quán)利受到侵害時(shí)應(yīng)有法律救濟(jì)之方法，此為權(quán)利本質(zhì)�！盵16] 事實(shí)上，正如戴雪所指出的那樣，“承認(rèn)個(gè)人自由權(quán)的存在并無絲毫的困難，亦無甚益處。其實(shí)在的困難乃在于如何使其實(shí)行保障”。[17]憲法規(guī)定的種種權(quán)利能否落實(shí)到實(shí)處而不至于口惠而實(shí)不至的，憲法不至于淪為“紙面上的憲法”或“名義憲法”，關(guān)鍵在于是否有完善的行憲、護(hù)憲制度，在諸種制度中，賦予權(quán)利被侵害者訴權(quán)是重要的一項(xiàng)內(nèi)容。
其次，通過權(quán)利限制權(quán)力，彌補(bǔ)體制內(nèi)權(quán)力監(jiān)督的不足。在現(xiàn)代社會(huì)中，權(quán)利是法治力量的源權(quán)，通過賦予納稅人公益訴權(quán)，能有效地揭露并制止政府及其官員違法使用稅款行為，從而保證稅款的正確用途，遏制公共資金使用過程中的腐敗現(xiàn)象。同時(shí)，唯如此才能確立民主財(cái)政，建立廉價(jià)政府和責(zé)任政府。
第三，有利于促使納稅人積極履行納稅義務(wù)。當(dāng)前我國(guó)納稅人消極避稅甚至逃稅現(xiàn)象普遍存在，其主要原因就在于財(cái)政的不透明，貪污、揮霍納稅人稅款嚴(yán)重，社會(huì)福利與社會(huì)保障制度不健全，納稅人未享受到與納稅人地位相應(yīng)的社會(huì)保障與福利，納稅人普遍存有“我交稅，你享樂”的怨忿。在這種情況下，無論怎樣強(qiáng)調(diào)“納稅光榮”，但對(duì)納稅人來說，只能是一種嘲諷。
三、我國(guó)納稅人訴訟制度的具體構(gòu)建
1、原告資格。納稅人訴訟中的“納稅人”的范圍主要包括納稅人和負(fù)稅人，只要原告能證明自己具有的納稅人或負(fù)稅人的身份，即可認(rèn)為“假如公共資金被違法支出，就意味著納稅人本可以不被征收以相應(yīng)部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人福利等方面而未能實(shí)現(xiàn)，這樣，納稅人可與該行政行為就有了法律上的利害關(guān)系�！盵18]
2、納稅人訴訟的范圍。首先，在受案范圍方面，對(duì)于違憲或不公平稅制的案件，應(yīng)依靠違憲審查制度來進(jìn)行審查，因此，建立司法違憲審查制度意義重大。而對(duì)稅的征收、減免等具體征稅行為不服，因針對(duì)具體的對(duì)象，與當(dāng)事人有直接的利害關(guān)系，現(xiàn)行《稅收征收管理法》和《行政訴訟法》已作出規(guī)定，利害關(guān)系人可以根據(jù)現(xiàn)行的《行政訴訟法》提起行政訴訟。因此，本文將納稅人訴訟的受案范圍專限于政府違法或不合理使用稅款的案件。傳統(tǒng)行政訴訟的觀念認(rèn)為，合理性涉及自由裁量問題，從分權(quán)的角度，法院不宜干預(yù)行政機(jī)關(guān)裁量的權(quán)力。筆者認(rèn)為，如果僅僅針對(duì)政府“違法”用稅行為，而將“不合理”用稅行為排除在訴訟對(duì)象外，將在某種程度上失去納稅人訴訟的初衷。當(dāng)然，這里的合理性審查針對(duì)用稅行為畸輕畸重，顯失公正時(shí)，法院才予以干預(yù)。此外，由于我國(guó)是一個(gè)以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家，公有或國(guó)有財(cái)產(chǎn)均來自納稅人所繳納的稅款，因此，政府及其工作人員揮霍、浪費(fèi)、侵占公產(chǎn)的行為應(yīng)納入納稅人訴訟制度之中；其次，在地域范圍方面，我國(guó)稅收分為國(guó)家稅、地方稅、共享稅，從利益相關(guān)的角度來看，地方政府對(duì)各地方稅使用不合理，直接影響本地區(qū)納稅人的利益，因此應(yīng)當(dāng)賦予該地區(qū)納稅人提起訴訟的權(quán)利。對(duì)于國(guó)家稅使用不合理，應(yīng)當(dāng)賦予全國(guó)范圍內(nèi)的納稅人提起訴訟的權(quán)利。
3、程序方面。（1）納稅人訴訟的前置程序。為確保納稅人訴訟的可行性與司法工作的效率性，應(yīng)當(dāng)設(shè)立前置審查程序。從理論上來說，負(fù)責(zé)監(jiān)督的機(jī)構(gòu)可以有各級(jí)人大、政府財(cái)政部門、審計(jì)部門、監(jiān)察部門、檢察部門等。為防止出現(xiàn)誰(shuí)都有監(jiān)察職權(quán)，但誰(shuí)都不愿意負(fù)責(zé)而互相推委的情況發(fā)生，必須確定具體的審查部門，從專業(yè)的角度來看，宜規(guī)定審計(jì)部門負(fù)責(zé)審查行政支出的合法性與合理性。對(duì)審計(jì)部門不予答復(fù)或?qū)ζ鋵彶榈慕Y(jié)論不服的，申請(qǐng)人可以起訴違法或不合理使用稅款的行政機(jī)關(guān)；（2）訴訟保證金。“為防止濫訴及在訴訟程序啟動(dòng)后，原告隨意退出或無故缺席，影響法院審理機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)，造成司法資源的浪費(fèi)”，可以規(guī)定法院在立案時(shí)，原告繳納適當(dāng)數(shù)額的保證金，作為保證其完整地參加訴訟過程的物質(zhì)制約手段。在訴訟程序終結(jié)時(shí)，不論原告是否勝訴，法院都應(yīng)如數(shù)退還保證金以及相應(yīng)的銀行利息；[19]（3）案件受理費(fèi)。為了實(shí)現(xiàn)納稅人訴訟的公益目的，使納稅人不因訴訟費(fèi)用影響而放棄提起訴訟的權(quán)利，不宜將納稅人訴訟作為一般財(cái)產(chǎn)案件對(duì)待，宜按件收��；（4）法院管轄。由于納稅人訴訟案件一般社會(huì)影響較大，應(yīng)由原告所在地中級(jí)人民法院管轄為宜。
4、舉證責(zé)任方面。（1）為防止濫訴的發(fā)生，對(duì)公共利益的損害事實(shí)，由原告負(fù)舉證責(zé)任；（2）對(duì)用稅行為的合法性及合理性由用稅機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。
5、配套的制度保障
（1）獎(jiǎng)勵(lì)金制度。納稅人訴訟作為公益訴訟，起源于納稅人的社會(huì)責(zé)任感和公益心，對(duì)原告而言，其自身的訴訟利益并不直接與明顯。為了鼓勵(lì)更多的納稅人維護(hù)公共利益，可以借鑒美國(guó)《反欺騙政府法》中所規(guī)定的原告勝訴后可以從法院對(duì)被告所處罰金中分得15-20%的做法，對(duì)于納稅人訴訟案件，規(guī)定如果原告勝訴，予以一定的獎(jiǎng)勵(lì)，具體數(shù)額可以根據(jù)判決所保護(hù)的公共財(cái)產(chǎn)的大小，按照一定的比例確定。
（2）代表人訴訟。由于納稅人訴訟涉及公益，可能會(huì)出現(xiàn)原告人數(shù)眾多以及不斷增加人數(shù)的情況，為節(jié)省納稅人的人力、物力，減少社會(huì)資源的浪費(fèi)，提高訴訟效率，可以借鑒《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，設(shè)立納稅人代表訴訟制度。
（3）檢察機(jī)關(guān)支持起訴�！爱�(dāng)私人對(duì)法律違反者提起訴訟時(shí)，作為對(duì)法律實(shí)施負(fù)有責(zé)任的官?gòu)d，應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況對(duì)訴訟原告予以援助，并努力通過此類訴訟實(shí)現(xiàn)法之目的。私人的這種訴訟旨在制裁違法者，并以此給予行政機(jī)關(guān)無償?shù)膮f(xié)助。從機(jī)能上看，起到了臨時(shí)替代行政機(jī)關(guān)履行責(zé)任的作用。因此，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)把對(duì)私人訴訟的適當(dāng)援助理解為對(duì)自己任務(wù)的有效履行�！盵20]因此，有必要仿《民事訴訟法》第15條 “機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位對(duì)損害國(guó)家、集體或者個(gè)人民事權(quán)益的行為，可以支持受損害的單位或者個(gè)人向人民法院起訴”之規(guī)定，建立檢察機(jī)關(guān)支持起訴的制度。
（4）保障納稅人財(cái)政知情權(quán)。納稅人訴訟制度有效運(yùn)作的前提是公眾對(duì)政府的收支享有知情權(quán)，亦即政府有公開支出的法定義務(wù)。但是，當(dāng)前除了在預(yù)算階段，人民代表了解政府財(cái)政收支的情況外，公眾無法獲知政府預(yù)算情況，至于對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府公務(wù)開支、招待等費(fèi)用等更是一無所知，所謂監(jiān)督則更無從談起。雖然當(dāng)前我國(guó)一些法律、法規(guī)中涉及到保障公眾對(duì)政府財(cái)政收支方面知情權(quán)的條款，例如《稅收征管法》第8條的規(guī)定，但僅限于“納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定及與納稅程序有關(guān)的情況”；《政府采購(gòu)法》規(guī)定“政府采購(gòu)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)公開”，但也僅僅限于“政府采購(gòu)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)”；《政府信息公開條例》第9條規(guī)定政府公開信息的范圍中包括“涉及公民、法人或者其他組織切身利益的”、“需要社會(huì)公眾廣泛知曉或者參與的”，其中應(yīng)包含政府財(cái)政收支方面的信息。第10條規(guī)定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)公開的十一類政府信息，其中大部分亦涉及政府財(cái)政收入及支出事項(xiàng)。但由于該條例是國(guó)務(wù)院通過的行政法規(guī)，立法位階偏低，特別是第四章“監(jiān)督和保障”規(guī)定的過于原則和簡(jiǎn)單，缺乏程序性、剛性的約束，實(shí)踐中難以操作。事實(shí)上，以上法律、法規(guī)所存在的缺陷固然可嘆，但更值得重視的一個(gè)現(xiàn)象是這些法律、法規(guī)的執(zhí)行情況更是普遍堪憂。例如，上海律師嚴(yán)義明2009年1月7日在北京遞交了兩份《政府信息公開申請(qǐng)書》，分別要求國(guó)家發(fā)改委公開四萬(wàn)億元“救市”資金的來源去向，要求財(cái)政部在今年全國(guó)人大召開前兩周，公開去年中央財(cái)政決算和今年財(cái)政預(yù)算的情況。1月21日，財(cái)政部的的書面回復(fù)稱中央預(yù)算、決算草案需要經(jīng)過全國(guó)人大的審查和批準(zhǔn)，“在批準(zhǔn)前不宜對(duì)外公開”。而發(fā)改委至今還尚未見答復(fù)，其做法明顯違反了《政府信息公開條例》第24條第2款中有關(guān)15個(gè)工作日內(nèi)予以答復(fù)，延長(zhǎng)答復(fù)的期限最長(zhǎng)不得超過15個(gè)工作日的規(guī)定。又如，據(jù)2008年11月17日《人民日?qǐng)?bào)》報(bào)道，沈陽(yáng)市民溫洪祥向市財(cái)政局、市審計(jì)局和市政務(wù)公開辦等部門遞交了一份《沈陽(yáng)市政府信息公開申請(qǐng)表》，要求沈陽(yáng)市政府各個(gè)部門和各區(qū)縣(市)政府公開辦公費(fèi)、招待費(fèi)、差旅費(fèi)、單位事業(yè)性經(jīng)營(yíng)收入等財(cái)務(wù)賬目，以及政府各部門年度財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果。政務(wù)公開辦雖已接受了溫洪祥的申請(qǐng)，但有關(guān)官員稱“極其敏感”、“難度極大”，至今尚未見有下文。因此，在政府財(cái)政收支信息公開方面，提高立法位階，制定統(tǒng)一的、完善的、可操作性強(qiáng)的、特別是明確政府違法責(zé)任的《財(cái)政收支公開法》極為必要。
（5）保障納稅人表達(dá)自由。納稅人訴訟制度作用的有效發(fā)揮，需要整個(gè)社會(huì)輿論力量的支持。由于單個(gè)納稅人的力量有限，只有在得到廣大納稅人的支持，納稅人訴訟才能產(chǎn)生較大的社會(huì)影響。因此，保障納稅人結(jié)社權(quán)，實(shí)現(xiàn)“納稅人自由聯(lián)合”，同時(shí)改革現(xiàn)行的新聞媒體“地方化”、“體制化”的現(xiàn)狀，制定《新聞法》，保障新聞自由，以“第四種權(quán)力”來監(jiān)督政府權(quán)力使其在陽(yáng)光下運(yùn)行顯得極為必要。
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